Allgemeine Würdigung der Freistellungsmethode
Lediglich die Freistellung ohne Tarifvorbehalt führt zu einer kapitalimportneutralen Besteuerung. Die Freistellung mit Tarifvorbehalt verbindet bei Vorliegen reiner Gewinnkonstellationen Aspekte der Kapitalexportneutralität mit Aspekten der Kapitalimportneutralität. Entsprechend wird bei einem Besteuerungsniveau, das im Quellenstaat nicht höher als im Wohnsitzstaat ist, ein Zustand zwischen Kapitalexport- und -importneutralität erreicht, in dem keine effektive Doppelbesteuerung mehr vorliegt. Liegt das Steuerniveau im Quellenstaat höher als im Wohnsitzstaat, führen Freistellung mit Tarifvorbehalt und beschränkte Anrechnung zu demselben Ergebnis und die Ausschaltung der effektiven Doppelbesteuerung ist nicht mehr gegeben.
Die Freistellung ohne Tarifvorbehalt führt jedoch zu einem unerwünschten internationalen Splittingeffekt, der die anzuwendenden Steuersätze senkt. Der oder die progressiven Tarife (im Wohnsitz- und Quellenstaat), die eine mit der Einkommenshöhe zunehmende steuerliche Leistungsfähigkeit berücksichtigen sollen, basieren auf einer "falschen", jeweils nur auf das Einkommen aus einem Staat bezogenen, Leistungsfähigkeit. Daher wird in der Staatenpraxis regelmäßig die Freistellung mit Tarifvorbehalt angewendet. Den Tarifvorbehalt sieht jedoch regelmäßig nur der Wohnsitzstaat, nicht auch der Quellenstaat vor. Bei konsequenter Anwendung müßte jedoch auch der Quellenstaat den Tarifvorbehalt bei der Besteuerung vorsehen.
Wirkung der Freistellungsmethode in Verlustkonstellationen
Treten im In- oder Ausland Verluste auf, wirkt sich die isolierte Betrachtung der in- und ausländischen Einkünfte für den Steuerpflichtigen ungünstig aus:
 | Bei Inlandsverlusten führt die isolierte Betrachtung der in- und ausländischen Einkünfte dazu, dass kein Ausgleich zwischen positiven und negativen Einkünften erfolgt. Unterscheiden sich in- und ausländische Einkünfte lediglich durch das Vorzeichen, bei identischen Beträgen, erhebt also der ausländische Staat eine Steuer, obwohl das Welteinkommen Null beträgt. Es ergibt sich also ein eklatanter Fall von Doppelbesteuerung. |
| Bei Auslandsverlusten ergibt sich prinzipiell eine vergleichbare Situation, zumindest wenn die Freistellung ohne Tarifvorbehalt betrachtet wird. Bei Anwendung der Freistellung mit Tarifvorbehalt ergibt sich jedoch eine Abmilderung der isolierten Betrachtung, da die ausländischen Verluste zumindest bei der Bemessung des Steuersatzes berücksichtigt wird. Daher sinkt durch die steuersatzsenkende Wirkung der Verluste die Gesamtsteuerbelastung. Trotz des für den Steuerpflichtigen positiven Effekts kann jedoch nicht von einem systematischen Ergebnis gesprochen werden. Die steuersatzsenkende Wirkung von Auslandsverlusten wird auch als negativer Traifvorbehalt bezeichnet. |
Anwendung im deutschen Steuerrecht
Die Freistellungsmethode findet sich im deutschen Internationalen Steuerrecht als Regelmethode in Doppelbesteuerungsabkommen. Dabei findet stets ein Tarifvorbehalt Anwendung. Auf die - umfangreichen - Ausnahmen von der Freistellungsmethode in den Doppelbesteuerungsabkommen (insbesondere für im Quellensteuer beschränkt besteuerte Einkünfte sowie sog. passive Einkünfte) kann an dieser Stelle nicht eingegangen werden.
